Тема 8.Финасовый результат учреждения.

План лекции

8.1. Порядок отражения финансового результата на счетах.

8.2. Определение финансового результата бюджетного учреждения.

Мы уже говорили с вами о том, что и бюджетные учреждения постепенно переходят на «рыночные рельсы». Перед бюджетным учетом стоит задача четкого отражения финансовых показателей бюджетных организаций.

В Теме 6 мы рассматривали финансовые результаты бюджетной организации по итогам ее предпринимательской деятельности. Однако к основным признакам субъектов сектора государственного управления относится нерыночность их хозяйственной деятельности.

Конечно, по сути все бюджетные организации «убыточны». В особенности те, кто не имеет дополнительных «вливаний» в виде выручек от предпринимательской деятельности. Однако размер «убытков» не менее важен, чем контроль за использованием бюджетных ресурсов.

Для отражения по методу начисления результатов финансовой деятельности учреждения сопоставляются суммами начисленных расходов учреждения с суммами начисленных доходов учреждения. Другими словами, мы сравниваем сколько потратило бюджетное учреждение на свою основную (бюджетную) деятельность, сколько на свои расходы оно получило из средств целевого финансирования, и какой объем расходов не «вошел» в установленные бюджетом лимиты – т.е. сколько бюджетное учреждение осталось должно своим контрагентам по результатам его бюджетной деятельности за год.

Еще раз подчеркиваем предпринимательская деятельность (расходы связанные с предпринимательством, доходы, уплаченные налоги и т.д.) в данном случае во внимание не принимается и не учитывается МЫ определяем результат финансовой деятельности интитуциональной единицы сектора государственного управления.

Используемые счета:

Раздел IV Плана счетов «Финансовый результат».

Счет 0 401 01 200 «Расходы учреждения»

Счет 0 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов»

а также счет 0 304 05 000 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов».

Счет 0 401 01 200 «Расходы учреждения» - счет активный и «итоговый», так как все расходы в зависимости от их экономической классификации списываются на счета 0 401 01 210, 0 401 01 211 и т.д. (операции отражаются и по Д-ту и по К-ту одного счета, а не как обычно двух)

Счет 0 304 05 000 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов».

Обратите внимание: последние три цифры Счетов 0 401 01 000 и 0 304 05 000 совпадают. Например:

счет 0 401 01 222 «Расходы на транспортные услуги».

счет 0 304 05 222 «Расчеты по платежам из бюджетов, по оплате транспортных услуг».

Вот одно из преимуществ метода начисления: мы с вами наглядно видим: сколько за год потратило бюджетное учреждение на транспортные расходы и сколько в течение этого же года государство выделило бюджетных средств на их покрытие.

Т.е. по Дебету счета 0 401 01 000 мы группируем – «собираем» все расходы, а по Кредиту счета 0 304 05 000 мы видим сколько и в разрезе каких статьей данные расходы нам удалось «покрыть» за счет бюджетных средств.

Счет 0 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

Счет предназначен для учета финансовых результатов учреждения прошлых отчетных периодов.

Все проводки делаются в конце года, и выведенный остаток, по сути, является уже результатом не отчетного, а прошлого года.

Начисления по Дебету и Кредиту счета 0 401 03 000 могут совпасть в конце года, а могут и не совпасть.

Вариант 1 . Е1 = Е2. – Это говорит о том, что все расходы бюджетного учреждения были покрыты за счет финансирования, и никаких долгов перед контрагентами (кредиторские задолженности) по результатам бюджетной деятельности у учреждения на конец года нет.

Вариант 2 . Е1 # Е2. Причины:

1. Незакрытая в конце года кредитная задолженность. Подчеркну, что на счете 0 401 01 200 учитываются начисленные, т.е. фактические расходы учреждения. Однако, даже если учреждение потребило указанную услуг (например электричество), данная услуга буде покрыта из бюджета только в пределах лимита, установленного на покрытие данного вида расходов. Если лимит меньше фактических расходов, а у бюджетного учреждения нет иных источников финансирования (нет предпринимательской деятельности, не было безвозмездных поступления и т.д.), то у бюджетного учреждения образуется долг перед контрагентом (Кредиторская задолженность).

Вывод по итогам результатов хозяйственной деятельности учреждения: недофинансирование.

2. Фактические расходы не превысили выделенного бюджетом финансирования, однако Е1#Е2. Данная ситуация может возникнуть тогда, когда были приобретены материальные запасы из средств бюджета, но в течении года эти запасы использованы были не полностью.

Пример. Е2 (по статье материальные запасы) = 50. Т.е. на бюджетные средства учреждением были приобретены материалы на 50 денеж. единиц. В процессе хозяйственной деятельности было использовано материалов Е1 (по статье материальные запасы Дебет счета) на 30 денежных единиц. Т.е. фактические расходы составили 30. Е1#E2, 30#50.

Вывод по итогам хозяйственной деятельности бюджетного учреждения: остались на следующий год неиспользованные материалы.

3. Фактические расходы не превысили выделенного бюджетом финансирования, однако Е1#Е2. Данная ситуация возникает при учете основных средств. Бюджетное учреждение приобретает основное средство в текущем году, но стоимость ОС переносится на расходы не полностью, а частично в пределах норм амортизации. Пример. Приобретено основное средств за 30.000 рублей. Годовая норма амортизации составляет 2200 рублей. Т.е. Е2 (средства выделенные из бюджета на покупку основного средства) = 30.000, а Е1 (начисленные расходы в текущем году в виде арендного платежа) – 2200.

Вывод по итогам хозяйственной деятельности бюджетного учреждения: в текущем году были приобретены ОС, которые перенесли свою стоимость на расходы в пределах начисленной амортизации.

В каких случаях бюджетное учреждение для проведения расходов может использовать счет 401 20. Можно ли его использовать для деятельности по заготовке крови и её компонентов, если эта деятельность финансируется за счет субсидии на гос.задание? И обязательно ли использовать счет 109 для учета расходов в рамках программы обязательного медицинского страхования?

Ответ

Все затраты, связанные с оказанием услуг в рамках ОМС, отразите на соответствующих аналитических счетах счета 0.109.00.000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (пункт 134 Инструкции к Единому плану счетов № 157н).

Способ калькулирования себестоимости услуг и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования выбирает учредитель или учреждение самостоятельно с учетом отраслевой специфики затрат. Нераспределяемые общехозяйственные расходы спишите на финансовый результат текущего года (счет 401.20). Способ распределения и перечень нераспределяемых общехозяйственных расходов инструкциями по бухучету не установлены, поэтому утвердите их в учетной политике.

Полный перечень расходов бюджетного учреждения, которые относят на счет 0.401.20.000, приведен в пункте 153 Инструкции 174н от 16.12.2010г.

На счет 0 401 20 относятся общехозяйственные расходы, которые невозможно распределить на себестоимость оказываемых работ, услуг; расходы, которые согласно учетной политике учреждения не формируют себестоимость работ,услуг; расходы по содержанию недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовым источником которых являлась субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания.

В бухучете операции по заготовке крови и ее компонентов отражайте в зависимости от того, для каких целей они заготавливаются – для собственных нужд или продажи. Если заготовка крови производится для реализации (передачи другим учреждениям), то все затраты отражайте на соответствующих аналитических счетах счета 0.109.00.000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (п. 134 Инструкции к Единому плану счетов № 157н, п. 38 Инструкции № 174н). Подробнее- в рекомендации 3.

Для учета результатов финансовой деятельности учреждений за текущий финансовый год и за прошлые финансовые периоды предназначен

счет 0 401 00 000	«Финансовый результат хозяйствующего субъекта», ко
торый включает следующие группировочные счета:
	«Доходы текущего финансового года»
	«Расходы текущего финансового года»
	«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
	«Доходы будущих периодов»
	«Расходы будущих периодов».

Для определения финансового результата текущего финансового года сумма полученных в течение отчетного года и учтенных на счете 0 401 10 000 доходов сопоставляется с суммой произведенных и учтенных на счете 0 401 20 000 расходов. Если в результате по указанным счетам получен кредитовый остаток, финансовый результат будет положительным; если получен дебетовый остаток, финансовый результат – отрицательный. При этом финансовый результат деятельности учреждений определяется отдельно по основной (бюджетной) и приносящей доход деятельности. Следует подчеркнуть, что отдельного счета по формированию финансового результата текущего финансового года в плане счетов нет.Признание доходов производится по методу начисления. Дата признания доходов определяется по дате перехода права собственности на услугу, готовую продукцию, работу.

2.Учет доходов

Для учета доходов бюджетного учреждения используется счет 0 401 10 000 «Доходы текущего финансового года». К этому счету применяются коды КОСГУ 100 (операции с доходами) и открываются следующие аналитические счета:

0 401 10 100 «Доходы хозяйствующего субъекта»;

0 401 10 120 «Доходы от собственности»;

0 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг»;

0 401 10 150 «Доходы от безвозмездных поступлений от бюджетов»;

0 401 10 170 «Доходы по операциям с активами»;

0 401 10 171 «Доходы от переоценки активов»;

0 401 10 172 «Доходы от операций с активами»;

0 401 10 180 «Прочие доходы» и другие счета в соответствии с КОСГУ доходов.

Начисление отдельных доходов отражается, в частности, следующими бухгалтерскими записями:

– при начислении доходов от сдачи имущества в аренду (не основная деятельность учреждения) Д 2 205 81 560 («Расчеты с плательщиками прочих доходов») К 2 401 10 180 «Прочие доходы»;

– при начислении доходов от продажи товаров, готовой продукции, работ, услуг: Д 2 205 31 560 К 2 401 10 130;

– начисление доходов от продажи основных средств, материальных запасов отражается: Д 0 205 71 560, 0 205 74 560 К 0 401 10 172;

– принятие к учету излишков основных средств, материальных запасов, отражается: Д 0 101 00 310, 0 105 00 340, К 0 401 10 180;

– при принятии к учету материальных запасов, полученных от ликвидации основных средств, оформляется запись: Д 0 105 00 340 К 0 401 10 172

– при начислении доходов в сумме денежных средств, полученных в виде пожертвований и грантов, оформляется запись: Д 0 205 81 560 («Расчеты с дебиторами по прочим доходам») К 0 401 10 180;

– при начислении доходов в сумме полученных субсидий на выполнение государственного задания: Д 4 205 81 560 К 0 401 10 180.

Уменьшение доходов производится в следующих случаях:

– при начислении налогов:

НДС: Д 0 401 10 130, 0 401 10 172 и т. д. К 0 303 04 730; налога на прибыль: Д 0 401 10 130, 0 401 10 172, 0 401 10 180 К 0 303 03 730

– при списании стоимости выбывших, в том числе реализованных не-финансовых активов: Д 0 401 10 172 К 0 101 00 410, 0 105 00 440.

– при списании себестоимости выполненных работ и услуг, готовой продукции: Д 0 401 10 130 К 0 109 60 200 («Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»), 0 105 07 440 («Готовая продукция»). Если суммы уменьшения доходов превысят сумму начисленного дохода, то соответствующий аналитический счет 0 401 10 000 будет иметь дебетовый остаток.

В планах счетов бухгалтерского учета бюджетных, автономных учреждений предусмотрен счет 401 40 «Доходы будущих периодов». Он имеет ограниченное применение у бухгалтеров, не в последнюю очередь из-за скупого описания в инструкциях. Разберемся, какой экономический смысл заложен в понятие «доходы будущих периодов» и какие операции можно отражать на соответствующем счете.

Что относится

Доходы являются объектом бухгалтерского учета на основании п. 5 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ. В то же время инструкции по бухгалтерскому учету в учреждениях не содержат четкого определения понятия «доходы».

Из буквального прочтения п. 3 Инструкции № 157н следует, что доходы и расходы государственных (муниципальных) учреждений – это финансовый результат изменения состояния активов и обязательств.

Такая трактовка согласуется с определением доходов в МСФО (IAS 18 «Выручка»), согласно которому доходами является экономическая выгода в период определенного отчетного периода в форме увеличения активов организации или уменьшения объемов обязательств.

Вместе с тем применяемое в российских стандартах бухгалтерского учета понятие «доходы будущих периодов» в МСФО отсутствует. Вероятно, в рамках мероприятий по реформированию российской системы бухгалтерского учета в соответствии с МСФО будут внесены изменения в Инструкцию № 157н и другие нормативные правовые акты, устанавливающие порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в государственных (муниципальных) учреждениях.

Одним из принципов бухгалтерского учета и отчетности является принцип соответствия, т. е. все доходы и связанные с ними расходы должны отражаться в бухгалтерской отчетности в том временном промежутке, когда они произошли.

Согласно п. 301 Инструкции № 157н поступления, начисленные (полученные) в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, являются доходами будущих периодов.

Здесь же приведены примеры таких доходов:

• доходы, начисленные за выполненные и сданные заказчикам отдельные этапы работ, услуг, не относящиеся к доходам текущего отчетного периода;
• доходы, полученные от продукции животноводства (приплод, привес, прирост животных) и земледелия;
• доходы по месячным, квартальным, годовым абонементам;
• иные аналогичные доходы.

При классификации доходов будущих периодов очень важно отличать их от сумм полученных предоплат (авансов), оплат в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг). При изменении условий договора или его расторжении предоплата (аванс) частично или полностью подлежит возврату заказчику (покупателю). А вот доходы будущих периодов – это доходы, которые с большой степенью вероятности не будут возвращены.

Поэтому к иным аналогичным доходам могут быть отнесены, например, доходы от предоставления неисключительных прав на нематериальные активы, если плата получена едино временно.

Порядок учета

Для учета доходов будущих периодов предназначен одноименный счет 401 40 (п. 301 Инструкции № 157н). По кредиту этого счета отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету – суммы доходов, зачисленных на соответствующие счета доходов текущего финансового года при наступлении периода, к которому эти доходы относятся.

Пунктом 157 Инструкции № 174н и п. 185 Инструкции № 183н для бюджетных и автономных учреждений соответственно предусмотрено применение аналитических счетов:

• 0 401 40 130 «Доходы будущих периодов от оказания платных услуг»;
• 0 401 40 180 «Прочие доходы будущих периодов».

Бухгалтерские записи по счету 401 40 установлены для бюджетных учреждений – п. 158 Инструкции № 174н, для автономных – п. 186 Инструкции № 183н.

Пример

Бюджетное учреждение образования в рамках приносящей доход деятельности заключило с заказчиком договор на выполнение научно-исследовательской работы (НИР) на сумму 1 500 000 руб. Работа будет выполняться в два этапа:

• I этап – с 01.07.2014 по 01.12.2014. Стоимость работ составляет 1 000 000 руб.;
• II этап – с 02.12.2014 по 31.05.2015. Стоимость работ составляет 500 000 руб.

Договором предусмотрены расчеты по отдельным этапам выполнения работ. Передача результатов НИР осуществляется после завершения всех этапов.

В учете учреждения данная операция отражается следующими корреспонденциями:

• начислен доход в соответствии с договором и расчетными документами за выполненный и сданный заказчику I этап работ (декабрь 2014 г.), 1 000 000 руб.
  Дебет 2 205 31 560 Кредит 2 401 40 130;
• оплачен заказчиком I этап работ (декабрь 2014 г.), 1 000 000 руб.
  Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 31 660,
  одновременно поступление учитывается на забалансовом счете 17 (код 130 КОСГУ);
• отражен доход текущего периода в сумме договорной стоимости сданных и принятых заказчиком результатов НИР (июнь 2015 г.), 1 000 000 руб.
  Дебет 2 401 40 130 Кредит 2 401 10 130;
• начислен доход в соответствии с договором и расчетными документами за выполненный и сданный заказчику II этап работ (июнь 2015 г.), 500 000 руб.
  Дебет 2 205 31 560 Кредит 2 401 10 130.

Аналитический учет доходов будущих периодов осуществляется по видам доходов (поступлений), предусмотренных планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения, в разрезе договоров, соглашений. При формировании учетной политики учреждение вправе предусмотреть дополнительные условия аналитического учета доходов будущих периодов, принимая во внимание специфику своей деятельности. Эти условия могут согласовываться с требованиями налогового законодательства, например п. 2 ст. 271 НК РФ.

Перспективы реформирования

В настоящее время счет 401 40 применяется в основном с кодом 130 КОСГУ в рамках приносящей доход деятельности, как правило, в случаях, когда заключаются договоры на длительный период, превышающий один финансовый год, с поэтапной сдачей результатов работ. Однако, как мы успели убедиться, такое ограничение использования данного счета законодательством не установлено.

Кроме того, Минфин России планирует расширить функциональное назначение счета. Предполагается, что в будущем он будет использоваться для отражения следующих операций:

• 0 401 40 172 – реализация имущества в случае, если договором предусмотрена рассрочка платежа на условиях перехода права собственности на объект после завершения расчетов. При ведении учета методом начисления в период от момента заключения договора купли-продажи до прекращения права оперативного управления доходы от реализации имущества отражаются на субсчете 0 401 40 172;
• 0 401 40 180 – получение средств по соглашениям о предоставлении субсидий в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным), в т. ч. на иные цели, по соглашениям о предоставлении грантов, по иным договорам. Если соглашение заключено на несколько лет, то доходы по нему должны отражаться на счете 0 401 40 180. Они будут признаваться доходами текущего финансового периода согласно графику платежей.

В письме Минфина России № 02-07-007/57698, Казначейства России № 42-7.4-05/2.3-870 от 26.12.2013 в качестве рекомендации допускалась возможность отражения перечисленных операций на счете 401 40 по кодам 172, 180 КОСГУ. В будущем эти изменения планируется внести в инструкции по учету и отчетности.

В составе расходов будущих периодов (РБП) учитывают затраты, которые начислены в текущем, но относятся к будущим отчетным периодам. Данные расходы списывают постепенно в порядке, установленном учетной политикой учреждения.

Конкретного перечня таких расходов законодательство не содержит. Их примерный и открытый перечень дан в пункте 302 Инструкции. Так, к РБП могут относиться затраты:

По подготовительным к производству работам в связи с их сезонным характером;

По освоению новых производств, установок и агрегатов;

По рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий;

По добровольному страхованию (пенсионному обеспечению) сотрудников учреждения;

По приобретению неисключительного права пользования нематериальным активом в течение нескольких отчетных периодов;

По неравномерно производимому в течение года ремонту основных средств;

По иным аналогичным расходам.

Бухгалтеру нужно четко разделять расходы будущих периодов и суммы выданных авансов. Так, РБП - это расходы, которые уже понесены учреждением. Поэтому, например, те или иные контрагенты, которым данные расходы оплачены, не несут перед учреждением каких-либо обязательств. Так, что к «иным аналогичным расходам» можно отнести и затраты на сертификацию или лицензирование. В то же время затраты на подписку на периодические печатные издания расходами будущих периодов не признаются. При оплате таких затрат у издателя остается обязанность регулярно предоставлять компании экземпляры печатных или электронных изданий в течение срока подписки. Поэтому суммы, перечисленные издателю, отражают не как РБП, а как выданные авансы.

Сумму расходов будущих периодов отражают по дебету счета 0 401 50 000 (по соответствующим аналитическим счетам) в корреспонденции со счетом 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам» (по соответствующим аналитическим счетам). Обратите внимание: сумму РБП, учтенную по счету 0 401 50 000, отражают в строке 625 баланса учреждения со знаком «минус».

Если данные расходы понесены в рамках деятельности организации, не облагаемой НДС, то сумму «входного» налога по ним учитывают в составе этих затрат. Если РБП понесены в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, то налог принимают к вычету в общем порядке (то есть после их отражения в учете при условии, что данные затраты нужны для деятельности, облагаемой налогом, и при наличии счета-фактуры поставщика).

Сумму РБП в зависимости от их вида включают в состав текущих расходов учреждения (счета 0 109 60 000, 0 109 70 000 ... 0 401 20 000). Списание РБП на счета по учету текущих затрат происходит постепенно. При этом учреждение вправе самостоятельно определять, каким способом это будет осуществляться. Инструкция предлагает 2 варианта:

Равномерно в течение срока, к которому они относятся;

Пропорционально объему выпущенной продукции.

Перечень этих способов открыт. Учреждение вправе установить и другой экономически обоснованный вариант. Конкретный способ закрепляют в качестве элемента учетной политики организации.

Первый вариант самый простой. Поэтому его использует большинство учреждений. Для того чтобы его применять, нужно определить период, к которому РБП относятся. Например, при лицензировании это срок действия лицензии, при покупке неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности - срок, на который такие права были предоставлены. Подобный срок определяют на основании документов, которыми РБП были оформлены.

Пример

В конце декабря текущего года за счет субсидии на выполнение государственного задания учреждение приобрело неисключительные права на нематериальный актив (программу для ЭВМ). Стоимость прав - 276 120 руб. (НДС не облагается), срок предоставления - 18 месяцев. Для приобретения прав учреждение воспользовалось инфор мационно-консультационными услугами сторонней организации. На них было потрачено 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.). Программа используется в деятельности учреждения, не облагаемой НДС. Согласно учетной политике учреждения РБП списываются равномерно в течение периода, к которому они относятся. Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не при водится.

Операции по приобретению неисключительных прав на программу для ЭВМ будут отражены записями:

– 276 120 руб. - отражены стоимость неисключительных прав и перед правообладателем;

– 276 120 руб. - оплачена стоимость неисключительных прав с лицевого счета учреждения в казначействе;

– 276 120 руб. - учтена стоимость неисключительных прав увеличением забалансового счета ;

Дебет 4 401 50 226 Кредит 4 302 26 730

– 17 700 руб. - отражены стоимость информационно-консультационных услуг, связанных с приобретением неисключительных прав, и кредиторская задолженность перед исполнителем (с учетом «входного» НДС);

Дебет 4 302 26 830 Кредит 4 201 11 610

– 17 700 руб. - оплачена стоимость информационно-консультационных услуг, связанных с приобретением неисключительных прав с лицевого счета учреждения в казначействе.

Общая сумма расходов будущих периодов составила:

276 120 + 17 700 = 293 820 руб.

Эта сумма будет учтена в строке 620 и отражена по строке 625 (со знаком «минус») баланса учреждения.

Указанные расходы будут включаться в текущие затраты учреждения в течение 18 месяцев (срока, на который предоставлены исключительные права). Соответственно, ежемесячно учреждению нужно списывать:

293 820 руб. : 18 мес. = 16 323,33 руб.

Списание РБП ежемесячно отражают записью:

Дебет 4 109 60 226 (4 109 70 226 ...) Кредит 4 401 50 226

– 16 323,33 руб. - списана сумма РБП, приходящихся на один месяц.

За 12 мес. отчетного года в состав текущих затрат учреждения будет включена сумма РБП в размере:

16 323,33 руб. × 12 мес. = 195 879,96 руб.

Сумма РБП, не списанная на конец года, составит:

293 820 – 195 879,96 = 97 940,04 руб.

Если из документов, которыми оформлены РБП, установить срок, в течение которого они должны быть списаны, невозможно, учреждение вправе определить его самостоятельно. Его утверждают приказом руководителя организации. При этом могут учитываться те или иные нормы гражданского законодательства. Например, в отношении неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности обычно он определяется в 5 лет.

Мнение специалиста

Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, должны отражаться в бухгалтерском учете учреждения (лицензиата) в качестве расходов будущих периодов (списываться в дебет счета 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов»).

Последующее отнесение данных сумм в дебет счетов 0 401 20 000, 0 109 00 000 должно осуществляться в течение срока действия договора в порядке, установленном учетной политикой (например ежемесячно в равных суммах). В том случае, когда лицензионным договором (соглашением) не предусмотрен конкретный срок использования учреждением программного продукта, учреждение самостоятельно устанавливает этот срок, руководствуясь при этом положениями гражданского законодательства (такие рекомендации, в частности, даны Минфином России для целей учета расходов при налогообложении прибыли в письмах от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52, от 20.04.2009 № 03-03-06/2/88). В частности, в соответствии с п. 4 ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается , не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное.

А. Семенюк , эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

В. Пименов , рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Расчет суммы РБП, подлежащей списанию, можно вести исходя из количества не месяцев, а дней, в течение которых они должны быть списаны. Подобный порядок расчета является более точным. Однако бухгалтерское законодательство такого требования не содержит. Поэтому бухгалтер вправе установить более удобный для себя способ (подневный или помесячный) и закрепить его в качестве элемента учетной политики.

Второй вариант, как правило, используют крупные промышленные или сельскохозяйственные организации. Он предусматривает, что РБП списывают пропорционально выработке той продукции, для выпуска которой данные затраты были понесены. Например, по горно-подготовительным работам это предполагаемые объемы горных выработок, по подготовительным работам, связанным с сезонным выпуском продукции, - предполагаемый объем ее выпуска.

Отметим, что в составе РБП может учитываться тех или иных работников учреждения. При этом План счетов не предусматривает отражения как РБП взносов по обязательному социальному страхованию, которые с нее начислены. В связи с этим, по нашему мнению, сумма взносов может быть единовременно учтена в составе текущих расходов учреждения.

Пример

Учреждение занято производством продукции сельскохозяйственного назначения. В I квартале за счет приносящей доход деятельности в процессе подготовки к процессу выращивания и производства сельскохозяйственного сырья было израсходовано 1 163 635 руб. (без НДС), в том числе:

748 800 руб. - заработная плата работников, занятых в подготовке;

227 635 руб. - взносы на обязательное соцстрахование, начисленные с заработной платы работников, занятых в подготовке;

187 200 руб. - расходы на оплату услуг сторонних организаций.

Согласно учетной политике учреждения РБП списываются пропорционально объему выпущенной продукции.

При отражении данных расходов в учете учреждения сделаны записи:

Дебет 2 401 50 211 Кредит 2 302 11 730

– 748 800 руб. - отражены в составе РБП заработная плата работников, занятых подготовкой к производству, и задолженность перед ними;

Дебет 2 109 60 213 (2 109 70 213 ...) Кредит 2 303 02 730 (2 303 06 730 ...)

– 227 635 руб. - начислены взносы по обязательному социальному страхованию;

Дебет 2 401 50 226 Кредит 2 302 26 730

– 17 700 руб. - отражены в составе РБП стоимость услуг, связанных с подготовкой к производству, и кредиторская задолженность перед подрядчиками.

Предположим, учреждение планирует выпустить 40 000 т сырья. В течение года его фактический выпуск составил:

Во II кв. - 15 000 т;

В Ill кв. - 20 000 т;

В IV кв. - 2 000 т.

Сумма РБП, которая подлежит списанию в части заработной платы работников учреж дения, составит:

Во II кв.:

(15 000 т: 40 000 т) × 748 800 руб. = 280 800 руб.;

(20 000 т: 40 000 т) × 748 800 руб. = 374 400 руб.;

(2000 т: 40 000 т) × 748 800 руб. = 37 440 руб.

Сумма РБП, которая подлежит списанию в оплату услуг сторонних организаций, составит:

Во II кв.:

(15 000 т: 40 000 т) × 187 200 руб. = 70 200 руб.;

(20 000 т: 40 000 т) × 187 200 руб. = 93 600 руб.;

(2000 т: 40 000 т) × 187 200 руб. = 9360 руб.

Операции по списанию РБП будут отражены в учете учреждения записями:

– 280 800 руб. - списана сумма РБП в части заработной платы, приходящихся на II квартал;

– 70 200 руб. - списана сумма РБП в оплаты услуг сторонних организаций, приходящихся на II квартал;

Дебет 2 109 60 211 (2 109 70 211 ...) Кредит 2 401 50 221

– 374 400 руб. - списана сумма РБП в части заработной платы, приходящихся на III квартал;

Дебет 2 109 60 226 (2 109 70 226 ...) Кредит 2 401 50 226

– 93 600 руб. - списана сумма РБП в оплату услуг сторонних организаций, приходящихся на III квартал;

Дебет 2 109 60 211 (2 109 70 211 ...) Кредит 2 401 50 221

– 37 440 руб. - списана сумма РБП в части заработной платы, приходящихся на IV квартал;

Дебет 2 109 60 226 (2 109 70 226 ...) Кредит 2 401 50 226

– 9360 руб. - списана сумма РБП в оплату услуг сторонних организаций, приходящихся на IV квартал;

Сумма РБП, которая не будет списана за отчетный год, составит:

748 800 + 187 200 – 280 800 – 70 200 – 374 400 – 93 600 – 37 440 – 9360 = 70 200 руб.

Эта сумма будет учтена в строке 620 и отражена по строке 625 (со знаком «минус») баланса учреждения на конец отчетного года.

По материалам книги-справочника "Годовой отчет бюджетных и автономных учреждений "
под редакцией В.Верещаки